Auditoria forense para finiquitar la corrupcion municipal en el Perú (página 2)

Los saldos de las cuentas que se muestran en los estados
financieros, representan el resultado neto de los asientos
contables elaborados para registrar las transacciones y otros
eventos que requieren reconocimiento durante un período
determinado. Por lo tanto, en adición al registro de
transacciones, los asientos registran las estimaciones contables
y las transferencias que tienen características
comunes.

Las transacciones rutinarias son aquellas que realiza la
entidad diariamente tales como compras, pagos o ingresos en
efectivo, según los casos. Estas por su naturaleza son
numerosas, recurrentes, pueden medirse objetivamente y son
procesadas de forma similar cada vez que ocurren. Por lo general,
el registro, procesamiento e información en la entidad de
tales transacciones se encuentra automatizado y requiere muy poca
o ninguna intervención manual.

El riesgo de errores de importancia relativa en las
transacciones rutinarias procesadas de manera sistemática
es bajo, debido a que los controles internos son efectivos. Por
esta razón, el auditor debe considerar dicha
situación al diseñar las pruebas relacionadas con
el cumplimiento de los objetivos de la
auditoría.

Las transacciones no rutinarias tienen un
carácter extraordinario, debido a su naturaleza o volumen
o, por que su ocurrencia es poco frecuente; tal es el caso de los
asientos de diario reflejados al final del ejercicio. Tales
transacciones incluyen transacciones ajenas a las actividades
rutinarias de la entidad y asientos contables ajenos al curso
normal de las actividades, entre otras. El riesgo inherente
relacionado con transacciones no rutinarias, generalmente, es
más alto que con respecto a los objetivos de
auditoría concernientes a transacciones rutinarias. Esto
es explicable dado que puede existir una mayor
intervención manual en la recopilación y
procesamiento de la información, una mayor necesidad de
criterio para determinar los montos o, es posible que se hayan
realizado cálculos complejos o también, aplicado
principios contables con la misma
característica.

Las estimaciones contables están representadas
por asientos contables que provienen de la entidad, muchos de los
cuales tienen efectos significativos sobre sus estados
financieros. Se basan con frecuencia en cálculos que
utilizan datos provenientes del sistema de información de
la entidad y requieren juicio apropiado para su ejecución.
Por ejemplo, el cálculo de la depreciación puede
realizarse en forma rutinaria; sin embargo, la
determinación de la vida útil de los activos, el
método de depreciación a utilizar y los valores de
recuperación, requieren de los juicios de la
administración. El riesgo de que ocurran errores o
irregularidades significativas en relación a estimaciones
contables es alto, debido a que: i) la incertidumbre relativa a
juicios y presunciones necesarias para ejecutar las estimaciones
aumenta el riesgo inherente; y, ii) la naturaleza subjetiva de
algunos aspectos de las estimaciones puede dificultar a la
administración establecer un control interno
adecuado.

En muy pocas oportunidades es posible obtener evidencia
concluyente de auditoría que muestre que los estados
financieros de la entidad auditada carecen de errores o
irregularidades de importancia relativa. Por esta razón,
el riesgo de auditoría se refiere al hecho que al examinar
parte de la información disponible, en vez de toda, existe
el riesgo de que inadvertidamente el auditor emita un informe que
exprese una opinión de auditoría sin salvedades
sobre estados financieros afectados por una distorsión
material. El riesgo de auditoría tiene tres componentes:
riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección.
El riesgo inherente se refiere a la posibilidad de que un saldo
de cuenta o una clase de transacciones hayan sufrido distorsiones
que puedan resultar materiales individualmente o al acumularse
con otras distorsiones de otros saldos o clases de transacciones,
por no haber estado implementados los controles internos
correspondientes. El riesgo inherente resulta de los factores
internos, presiones y las fuerzas externas que afectan a la
entidad. Generalmente, la administración requiere de
información financiera confiable para la gestión y
control de la entidad. Por lo tanto, la gerencia establece
controles internos para protegerse de errores o irregularidades
en los datos que pueden derivar en la toma de decisiones
erróneas y provocar la pérdida de activos. El
riesgo de que el control interno no pueda prevenir o detectar y
corregir, errores e irregularidades significativas se denomina
riesgo de control. Para lograr los objetivos de auditoría
el auditor selecciona los procedimientos sustantivos necesarios
para obtener evidencia de auditoría, en torno a sí
las aseveraciones de los estados financieros carecen de errores e
irregularidades significativas. Por lo tanto, el riesgo de no
detección se refiere al riesgo de que los procedimientos
sustantivos de auditoría no detecten tales errores e
irregularidades significativas.

Para el mejor entendimiento de la práctica de la
auditoría financiera se ha considerado dividir ésta
en tres fases: i) Planeamiento; ii) Ejecución; e, iii)
Informe.

el1.09.98 AUDITORIA FINANCIERA

Planeamiento

Esta fase se inicia con la comprensión de las
operaciones de la entidad a ser examinada, así como
implica la realización de procedimientos de
revisión analítica y el diseño de las
pruebas de materialidad. Estas actividades implican reunir
información que nos permita llevar a cabo una
evaluación apropiada del riesgo de auditoría.
Mediante la comprensión del ambiente de control, sistema
de contabilidad, procedimientos de control, ambiente SIC
(sistemas de información computarizada) y auditoría
interna, podemos evaluar el riesgo inherente y el riesgo de
control a nivel de cuentas; después de lo cual es
elaborado el memorándum de planeamiento (también es
denominado memorándum de planificación) que resume
la información reunida y se preparan los programas de
auditoría específicos.

Ejecución

Si al preparar el memorándum de planeamiento,
decidimos confiar en los controles, generalmente, efectuamos
pruebas de controles y pruebas de cumplimiento y, según
los casos, se realizan pruebas sustantivas, consistentes en
pruebas sustantivas de detalle, procedimientos analíticos
o una combinación de ambos. Para arribar a la
conclusión de si nuestro alcance de auditoría fue
suficiente y los estados financieros no tienen errores
materiales, deben considerarse factores cuantitativos o
cualitativos, al evaluar los resultados de las pruebas y los
errores detectados al realizar la auditoría. Parte del
procedimiento implica la revisión de los estados
financieros, para determinar si tales estados, en conjunto, son
coherentes con la información obtenida y fueron
presentados debidamente y la comunicación de hallazgos de
auditoría a la entidad examinada.

Informe

Antes de concluir la auditoría se efectúa
la revisión de los eventos subsecuentes, evaluación
de carta de abogados y se obtiene la carta de
representación de la administración y se prepara el
memorándum de conclusiones. Finalmente, es elaborado el
dictamen sobre los estados financieros, el dictamen sobre la
información financiera para la Cuenta General de la
República el informe sobre la estructura de control
interno y las observaciones, conclusiones y recomendaciones de
control interno financiero resultantes de la auditoría;
elementos que en su conjunto integran el informe de
auditoría financiera.

Teoría general
de la administración financiera gubernamental

Interpretando a Valdivia (2011)[19]; la
Administración Financiera del Sector Público
está constituida por el conjunto de derechos y
obligaciones de contenido económico financiero cuya
titularidad corresponde al Estado, a través de las
entidades y organismos encargados de su administración
conforme a Ley. La Administración Financiera del Sector
Público está orientada a viabilizar la
gestión de los fondos públicos, conforme a las
disposiciones del ordenamiento jurídico, promoviendo el
adecuado funcionamiento de sus sistemas conformantes,
según las medidas de política económica
establecidas, en concordancia con la Ley de Responsabilidad y
Transparencia Fiscal y el Marco Macroeconómico Multianual.
Son principios que enmarcan la Administración Financiera
del Estado la transparencia, la legalidad, eficiencia y eficacia.
El Presupuesto Público asigna los fondos públicos
de acuerdo con las prioridades de gasto determinadas para el
cumplimiento de los objetivos y metas previstos en el marco del
Planeamiento Estratégico de las entidades del Sector
Público y la disponibilidad de ingresos programada. Las
entidades del Sector Público sólo pueden ejecutar
ingresos y realizar gastos conforme a Ley. Cualquier demanda
adicional no prevista se atiende únicamente con cargo a
las asignaciones autorizadas en el respectivo Presupuesto
Institucional. EI Tesoro Público centraliza, custodia y
canaliza los fondos y valores de la Hacienda Pública. El
Endeudamiento Público permite obtener financiamiento
externo e interno para atender parte de los requerimientos
establecidos en el Presupuesto del Sector Público, acorde
con la capacidad de pago del país o de la entidad
obligada. La Contabilidad Pública consolida la
información presupuestaria y patrimonial de las entidades
y organismos del Sector Público para mostrar el resultado
integral de la gestión del Estado a través de la
Cuenta General de la República. La Administración
Financiera del Sector Público se sujeta a la regla de la
centralización normativa y descentralización
operativa en un marco de integración de los sistemas que
la conforman.

Están sujetos al cumplimiento de las leyes,
normas y directivas de los sistemas conformantes de la
Administración Financiera del Sector Público, los
organismos y entidades representativos de los Poderes
Legislativo, Ejecutivo y Judicial, así como el Ministerio
Público, los conformantes del Sistema Nacional de
Elecciones, el Consejo Nacional de la Magistratura, la
Defensoría del Pueblo, Tribunal Constitucional, la
Contraloría General de la República, las
Universidades Públicas, así como las
correspondientes entidades descentralizadas. También
están comprendidos los Gobiernos Regionales a
través de sus organismos representativos, los Gobiernos
Locales y sus respectivas entidades descentralizadas. Igualmente
se sujetan a la presente Ley, las personas jurídicas de
derecho público con patrimonio propio que ejercen
funciones reguladoras, supervisoras y las administradoras de
fondos y de tributos y toda otra persona jurídica donde el
Estado posea la mayoría de su patrimonio o capital social
o que administre fondos o bienes públicos.

La Administración Financiera del Sector
Público comprende el conjunto de normas, principios y
procedimientos utilizados por los sistemas que lo conforman y, a
través de ellos, por las entidades y organismos
participantes en el proceso de planeamiento, captación,
asignación, utilización, custodia, registro,
control y evaluación de los fondos públicos. La
Administración Financiera del Sector Público
está constituida por sistemas, con facultades y
competencias que la presente Ley y demás normas
específicas les otorga, para establecer procedimientos y
directivas necesarios para su funcionamiento y operatividad. La
autoridad central de los sistemas conformantes de la
Administración Financiera del Sector Público es el
Ministerio de Economía y Finanzas, y es ejercida a
través del Viceministro de Hacienda quien establece la
política que orienta la normatividad propia de cada uno de
los sistemas que lo conforman, sobre la base de las propuestas
que formule el Comité de Coordinación. Los sistemas
integrantes de la Administración Financiera del Sector
Público y sus respectivos órganos rectores, son los
siguientes: a. Sistema Nacional de Presupuesto: Dirección
Nacional del Presupuesto Público; b. Sistema Nacional de
Tesorería: Dirección Nacional del Tesoro
Público; c. Sistema Nacional de Endeudamiento:
Dirección Nacional del Endeudamiento Público, y, d.
Sistema Nacional de Contabilidad: Dirección Nacional de
Contabilidad Pública.

La Unidad Ejecutora constituye el nivel descentralizado
u operativo en las entidades y organismos del Sector
Público, con el cual se vinculan e interactúan los
órganos rectores de la Administración Financiera
del Sector Público. Se entenderá como Unidad
Ejecutora, aquella dependencia orgánica que cuenta con un
nivel de desconcentración administrativa que: a. Determine
y recaude ingresos; b. Contrae compromisos, devenga gastos y
ordena pagos con arreglo a la legislación aplicable; c.
Registra la información generada por las acciones y
operaciones realizadas; d. Informa sobre el avance y/o
cumplimiento de metas; e. Recibe y ejecuta desembolsos de
operaciones de endeudamiento; y/o, f. Se encarga de emitir y/o
colocar obligaciones de deuda. El Titular de cada entidad propone
al Ministerio de Economía y Finanzas, para su
autorización, las Unidades Ejecutoras que considere
necesarias para el logro de sus objetivos
institucionales.

Los órganos rectores de la Administración
Financiera del Sector Público deben velar por que el
tratamiento de la documentación e información que
se exija a las entidades sea de uso múltiple, tanto en la
forma y contenido como en la oportunidad de los mismos, y se
evite la duplicidad de esfuerzos y uso de recursos humanos,
materiales y financieros que demanda cumplir con los
requerimientos de cada uno de los sistemas. La normatividad,
procedimientos y demás instrumentos técnicos
específicos de cada sistema integrante deben ser de
conocimiento previo de los órganos rectores de los otros
sistemas, antes de su aprobación y difusión, con la
finalidad de asegurar su adecuada coherencia con la normatividad
y procedimientos de los demás sistemas, en el marco de la
política establecida por la autoridad central de la
Administración Financiera del Sector Público,
asegurándose la integridad en su formulación,
aprobación y aplicación.

Las Unidades Ejecutoras deben asegurar que los aspectos
relacionados con el cumplimiento y aplicación de la
normatividad emitida por los sistemas conformantes de la
Administración Financiera del Sector Público y con
el tratamiento de la información correspondiente, se
conduzcan de manera coherente y uniforme, evitando la
superposición o interferencia en la operatividad de los
procesos de cada sistema.

El registro de la información es único y
de uso obligatorio por parte de todas las entidades y organismos
del Sector Público, a nivel nacional, regional y local y
se efectúa a través del Sistema Integrado de
Administración Financiera del Sector Público
(SIAF-SP) que administra el Ministerio de Economía y
Finanzas, a través del Comité de
Coordinación. El SIAF-SP constituye el medio oficial para
el registro, procesamiento y generación de la
información relacionada con la Administración
Financiera del Sector Público, cuyo funcionamiento y
operatividad se desarrolla en el marco de la normatividad
aprobada por los órganos rectores.

Interpretando a Valdivia (2011)[20]; el
Sistema Nacional de Presupuesto es el conjunto de órganos,
normas y procedimientos que conducen el proceso presupuestario de
todas las entidades y organismos del Sector Público en sus
fases de programación, formulación,
aprobación, ejecución y evaluación. Se rige
por los principios de equilibrio, universalidad, unidad,
especificidad, exclusividad y anualidad. El Sistema Nacional de
Presupuesto está integrado por la Dirección
Nacional del Presupuesto Público, dependiente del
Viceministerio de Hacienda y por las Unidades Ejecutoras a
través de las oficinas o dependencias en las cuales se
conducen los procesos relacionados con el Sistema, a nivel de
todas las entidades y organismos del Sector Público que
administran fondos públicos, las mismas que son las
responsables de velar por el cumplimiento de las normas y
procedimientos que emita el órgano rector. La
Dirección Nacional del Presupuesto Público es el
órgano rector del Sistema Nacional de Presupuesto y dicta
las normas y establece los procedimientos relacionados con su
ámbito, Directivas Presupuestarias y disposiciones
complementarias. Las principales atribuciones de la
Dirección Nacional del Presupuesto Público son: a.
Programar, dirigir, coordinar, controlar y evaluar la
gestión del proceso presupuestario; b. Elaborar el
anteproyecto de la Ley Anual de Presupuesto; c. Emitir las
directivas y normas complementarias pertinentes; d. Efectuar la
programación mensualizada del Presupuesto de Ingresos y
Gastos; e. Promover el perfeccionamiento permanente de la
técnica presupuestaria; y, f. Emitir opinión
autorizada en materia presupuestal.

El Presupuesto del Sector Público es el
instrumento de programación económica y financiera,
de carácter anual y es aprobado por el Congreso de la
República. Su ejecución comienza el 1 de enero y
termina el 31 de diciembre de cada año. Son Fondos
Públicos, sin excepción, los ingresos de naturaleza
tributaria, no tributaria o por financiamiento que sirven para
financiar todos los gastos del Presupuesto del Sector
Público. Se desagregan conforme a los clasificadores de
ingresos correspondientes. Los gastos del Estado están
agrupados en Gastos Corrientes, Gastos de Capital y Servicio de
la Deuda, que se desagregan conforme a los clasificadores
correspondientes: a. Gasto corriente, son los gastos destinados
al mantenimiento u operación de los servicios que presta
el Estado. b. Gasto de capital, son los gastos destinados al
aumento de la producción o al incremento inmediato o
futuro del Patrimonio del Estado. c. Servicio de la deuda, son
los gastos destinados al cumplimiento de las obligaciones
originadas por la deuda pública, sea interna o
externa.

La Ejecución del Ingreso comprende las etapas de
la estimación, determinación y
percepción.

a. La estimación consiste en el cálculo o
proyección de los niveles de ingresos que por todo
concepto se espera alcanzar; b. La determinación es la
identificación del concepto, oportunidad y otros elementos
relativos a la realización del ingreso; y, c. La
percepción es la recaudación, captación u
obtención de los fondos públicos. La
Ejecución del Gasto comprende las etapas del compromiso,
devengado y pago: a. El compromiso es la afectación
preventiva del presupuesto de la entidad por actos o
disposiciones administrativas; b. El devengado es la
ejecución definitiva de la asignación
presupuestaria por el reconocimiento de una obligación de
pago; y, c. El pago es la extinción de la
obligación mediante la cancelación de la
misma.

La totalidad de los ingresos y gastos públicos
deben estar contemplados en los presupuestos institucionales
aprobados conforme a ley, quedando prohibida la
administración o gerencia de fondos públicos, bajo
cualquier otra forma o modalidad. Toda disposición en
contrario es nula de pleno derecho. Los funcionarios de las
entidades del Sector Público competentes para comprometer
gastos deben observar, previo a la emisión del acto o
disposición administrativa de gasto, que la entidad cuente
con la asignación presupuestaria correspondiente. Caso
contrario devienen en nulos de pleno derecho. La ejecución
presupuestal y su correspondiente registro de ingresos y gastos
se cierra el 31 de diciembre de cada Año Fiscal. Con
posterioridad al 31 de diciembre, los ingresos que se perciben se
consideran parte del siguiente Año Fiscal
independientemente de la fecha en que se hubiesen originado y
liquidado. Así mismo, no pueden asumirse compromisos ni
devengarse gastos con cargo al Presupuesto del Año Fiscal
que se cierra en esa fecha. El pago del gasto devengado al 31 de
diciembre de cada Año Fiscal puede efectuarse hasta el 31
de marzo del Año Fiscal siguiente siempre y cuando
esté debidamente formalizado y registrado.

La conciliación presupuestal comprende el
conjunto de actos conducentes a compatibilizar los registros
presupuestarios de ingresos y gastos efectuados al 31 de
diciembre de cada Año Fiscal así como a la
aprobación de las disposiciones necesarias para efecto de
la formalización correspondiente.

Interpretando a Valdivia (2011)[21]; el
Sistema Nacional de Tesorería es el conjunto de
órganos, normas, procedimientos, técnicas e
instrumentos orientados a la administración de los fondos
públicos en las entidades y organismos del Sector
Público, cualquiera que sea la fuente de financiamiento y
uso de los mismos. Se rige por los principios de unidad de caja y
economicidad. El Sistema Nacional de Tesorería está
integrado por la Dirección Nacional del Tesoro
Público, dependiente del Viceministerio de Hacienda y por
las Unidades Ejecutoras a través de las oficinas o
dependencias en las cuales se conducen los procesos relacionados
con el Sistema, a nivel de todas las entidades y organismos del
Sector Público que administran dichos fondos, las mismas
que son responsables de velar por el cumplimiento de las normas y
procedimientos que emita el órgano rector. La
Dirección Nacional del Tesoro Público es el
órgano rector del Sistema Nacional de Tesorería,
dicta las normas y establece los procedimientos relacionados con
su ámbito, en el marco de lo establecido en la presente
Ley, directivas e instructivos de Tesorería y
disposiciones complementarias. Las principales atribuciones de la
Dirección Nacional del Tesoro Público son: a.
Elaborar el presupuesto de caja del Gobierno Nacional; b.
Centralizar la disponibilidad de fondos públicos; c.
Programar y autorizar los pagos y el movimiento con cargo a los
fondos que administra; d. Custodiar los valores del Tesoro
Público; y, e. Emitir opinión autorizada en materia
de tesorería.

Constitúyase la Caja Única del Tesoro
Público con el objeto de centralizar las cuentas que
determine la Dirección Nacional del Tesoro Público
para asegurar una gestión integral de los recursos
financieros del Estado. La Dirección Nacional del Tesoro
Público mantiene en el Banco de la Nación una
cuenta bancaria, denominada Cuenta Principal, en la cual se
centraliza los fondos públicos provenientes de la fuente
de financiamiento Recursos Ordinarios. La Cuenta Principal
contiene subcuentas bancarias de ingresos que la Dirección
Nacional del Tesoro Público autoriza para el registro y
acreditación de la recaudación. La Cuenta Principal
contiene subcuentas bancarias de gasto que la Dirección
Nacional del Tesoro Público autoriza a nombre de las
Unidades Ejecutoras para la atención del pago de las
obligaciones contraídas.

La determinación, percepción,
utilización y el registro de los fondos conformantes de la
Caja Única, en tanto provengan de fuentes de
financiamiento distintas de aquellas que administra directamente
la Dirección Nacional del Tesoro Público, es de
exclusiva competencia y responsabilidad del organismo
correspondiente.

La posición de Caja del Tesoro Público
está constituida por la agregación de los saldos de
las cuentas conformantes de la Caja Única, sean en moneda
nacional o en moneda extranjera.

La Dirección Nacional del Tesoro Público
puede solicitar facilidades financieras temporales a las
instituciones financieras en las que mantiene sus cuentas con la
finalidad de cubrir déficits estacionales de caja a fin de
asegurar la atención oportuna de sus
obligaciones.

La Dirección Nacional del Tesoro Público
queda autorizada a emitir Letras del Tesoro Público que
constituyen títulos de deuda a plazos menores o iguales de
un año y se aplican al financiamiento a que se refiere el
párrafo precedente. El monto límite de las
facilidades financieras y demás condiciones para la
emisión de las Letras del Tesoro Público se aprueba
a través de la Ley Anual del Presupuesto del Sector
Público.

La Dirección Nacional del Tesoro Público
es la única autoridad con facultad para establecer la
normatividad orientada a la apertura, manejo y cierre de cuentas
bancarias así como la colocación de fondos
públicos para cuyo efecto organiza y mantiene actualizado
un registro general de cuentas bancarias de las entidades y
organismos, para lo cual éstos informan
periódicamente a dicha Dirección
Nacional.

La Dirección Nacional del Tesoro Público
acuerda con el Banco de la Nación los servicios bancarios
requeridos para la operatividad del Sistema y las facilidades
relacionadas con el movimiento de fondos sujetos a su
administración, sea en moneda nacional o en moneda
extranjera, en el marco de la legislación vigente. La
Dirección Nacional del Tesoro Público puede
celebrar convenios con el Banco Central de Reserva del
Perú y con otras entidades del Sistema Financiero Nacional
con la finalidad de alcanzar mayor cobertura y eficiencia en sus
operaciones. El pago de obligaciones contraídas con cargo
a los fondos públicos se efectúa en las siguientes
modalidades: a. Mediante cheques o cartas orden girados con cargo
a las cuentas bancarias de la Unidad Ejecutora. b. Mediante
abonos en cuentas bancarias individuales abiertas en entidades
del Sistema Financiero Nacional a nombre del beneficiario del
pago. c. Mediante efectivo, cuando se trate de conceptos tales
como jornales, propinas, servicios bancarios y otros conforme a
lo que se establezca en las Directivas de
Tesorería.

La Dirección Nacional del Tesoro Público
autoriza el uso de medios electrónicos para efectos de la
cancelación de las obligaciones que contraen las Unidades
Ejecutoras, señalando los criterios o mecanismos que
permitan asegurar la oportunidad, seguridad e integridad de su
uso.

Interpretando a Valdivia (2011)[22]; el
Sistema Nacional de Endeudamiento es el conjunto de
órganos, normas y procedimientos orientados al logro de
una eficiente administración del endeudamiento a plazos
mayores de un año de las entidades y organismos del Sector
Público. Se rige por los principios de responsabilidad
fiscal y sostenibilidad de la deuda. El Sistema Nacional de
Endeudamiento Público está integrado por la
Dirección Nacional del Endeudamiento Público,
dependiente del Viceministerio de Hacienda y, por las Unidades
Ejecutoras en las cuales se conducen los procesos relacionados
con el sistema, a nivel de todas las entidades del Sector
Público que administran fondos de las entidades y
organismos públicos, las mismas que son responsables de
velar por el cumplimiento de las normas y procedimientos que
emita el órgano rector.

La Dirección Nacional del Endeudamiento
Público es el órgano rector del Sistema Nacional de
Endeudamiento, dicta las normas y establece los procedimientos y
otras relacionadas con el endeudamiento público. Las
principales atribuciones de la Dirección Nacional del
Endeudamiento Público son: a. Conducir la
programación, la concertación y el desembolso de
las operaciones de endeudamiento del Gobierno Nacional y de sus
avales o garantías; b. Registrar la deuda de las entidades
y organismos del Sector Público; c. Atender el servicio de
la deuda del Gobierno Nacional; d. Desarrollar la
administración de pasivos; y, e. Actuar como agente
financiero único del Gobierno Nacional pudiendo
autorizarse la realización de gestiones financieras
específicas a otras entidades del Estado mediante
resolución ministerial de Economía y Finanzas. Las
entidades y organismos públicos del Sector Público
están impedidos de efectuar por cuenta propia gestiones
tendientes a la consecución de operaciones de
endeudamiento externo. El Ministerio de Economía y
Finanzas, a través de la Dirección Nacional del
Endeudamiento Público es la única entidad
autorizada para evaluar y negociar operaciones de endeudamiento
externo.

Las Unidades Ejecutoras son las únicas
responsables por la utilización de los recursos de las
operaciones de endeudamiento público de acuerdo con los
términos convenidos en la documentación
representativa de la operación. Tratándose de
recursos para el apoyo a la Balanza de Pagos, su uso es
determinado por el Ministerio de Economía y
Finanzas.

La Ley Anual de Endeudamiento del Sector Público
establece los montos máximos de endeudamiento externo e
interno que el Gobierno Nacional puede acordar o garantizar
durante un Año Fiscal, la estructura general de dicho
monto, así como las disposiciones relativas a la
aprobación de las operaciones de endeudamiento y de las
operaciones de administración de pasivos. El monto
máximo de endeudamiento público que aprueba la Ley
Anual de Endeudamiento del Sector Público constituye un
límite superior para las operaciones de endeudamiento que
el Gobierno Nacional apruebe o garantice en un determinado
Año Fiscal, sujetándose su ejecución al
cumplimiento de los procedimientos establecidos en dicha Ley
anual y otras normas que emita el órgano rector del
sistema.

Interpretando a Valdivia (2011)[23]; el
Sistema Nacional de Contabilidad es el conjunto de
órganos, políticas, principios, normas y
procedimientos de contabilidad de los sectores público y
privado, de aceptación general y aplicada a las entidades
y órganos que los conforman y que contribuyen al
cumplimiento de sus fines y objetivos. En lo correspondiente al
Sector Público, tiene por finalidad establecer las
condiciones para la rendición de cuentas y la
elaboración de la Cuenta General de la República.
Se rige por los principios de uniformidad, integridad y
oportunidad. El Sistema Nacional de Contabilidad, está
conformado por: a. La Dirección Nacional de Contabilidad
Pública, dependiente del Viceministerio de Hacienda; b. El
Consejo Normativo de Contabilidad; c. Las Oficinas de
Contabilidad o dependencias que hagan sus veces en las entidades
y organismos del Sector Público señalados por ley;
y, d. Los organismos representativos del Sector no
Público, constituidos por personas naturales y
jurídicas dedicadas a actividades económicas y
financieras.

La Dirección Nacional de Contabilidad
Pública, es el órgano rector del Sistema Nacional
de Contabilidad, dicta las normas y establece los procedimientos
relacionados con su ámbito, en el marco de lo establecido
por la presente Ley, disposiciones complementarias y las
Directivas e instructivos de Contabilidad. Las principales
atribuciones de la Dirección Nacional de Contabilidad
Pública, en el marco de la Administración
Financiera del Estado, son: a. Normar los procedimientos
contables para el registro sistemático de todas las
transacciones de las entidades del Sector Público, con
incidencia en la situación económico-financiera; b.
Elaborar los informes financieros correspondientes a la
gestión de las mismas; c. Recibir y procesar las
rendiciones de cuentas para la elaboración de la Cuenta
General de la República; d. Evaluar la aplicación
de las normas de contabilidad; y, e. Otras de su
competencia.

El Consejo Normativo de Contabilidad es la instancia
normativa del Sector Privado y de consulta de la Dirección
Nacional de Contabilidad Pública, teniendo como principal
atribución la de estudiar, analizar y opinar sobre las
propuestas de normas relativas a la Contabilidad. La
documentación que sustenta las operaciones administrativas
y financieras que tienen incidencia contable ya registradas,
conforme lo disponen las normas de contabilidad, debe ser
adecuadamente conservada y custodiada para las acciones de
fiscalización y control.

Teorías sobre
auditoría forense

Interpretando a Uzcátegui
(2010)[24], la auditoría forense es una
alternativa para combatir la corrupción, porque permite
que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de
valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con
mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la
gestión administrativa municipal, de esta manera se
contribuye, a mejorar la economía, eficiencia, efectividad
y mejora continua de las municipalidades de la Región
Apurímac. La auditoría forense ante la existencia
de supuestos actos dolosos o fraudulentos, impone la
aplicación de técnicas, procedimientos
específicos o alternativos y normas de auditoría
generalmente aceptadas que permitan obtener evidencia de la
corrupción administrativa municipal ante el Poder
Judicial.

La prevención del riesgo de ser víctima de
un delito económico en las municipalidades de la
Región Apurímac, requiere de un sistema de normas y
técnicas que, en su conjunto, minimicen la probabilidad de
ocurrencia, mientras que maximicen la posibilidad de detectar
cualquier actividad ilícita, en este sentido la
auditoría forense se presenta como una metodología
que se puede emplear contra la corrupción administrativa
municipal para diagnosticar la eficiencia y efectividad de los
controles de operación y corregir las situaciones
potencialmente riesgosas, orientada a detectar debilidades en los
procesos para mitigar el riesgo de fraude interno. Para describir
detalladamente las características de esta práctica
desde la perspectiva de un mecanismo evaluador del nivel de
exposición de las instituciones a riesgos de fraudes y
demás hechos ilícitos, se utilizó un plano
objetivo y real como lo es la Administración
Pública y un plan de trabajo apoyado en un diseño
de campo por medio del cual se pudieron obtener los datos de las
instituciones públicas acerca de los riesgos de fraude que
atentan contra el patrimonio, a la vez que se observó el
desarrollo de las prácticas administrativas y contables
para su gestión, así como la determinación
de los elementos de la auditoría forense como un mecanismo
preventivo para minimizarlos. Llegándose a considerar que
la implementación de un sistema de gestión del
fraude interno que contenga un adecuado balance de controles
preventivos y detectivos antifraude tiene una serie de ventajas
que justifican con creces que una organización trabaje en
el mismo.

Analizando a Soto y Paillacar (2010)[25],
la auditoria forense reconoce nuevos desafíos, que le
impone la sociedad, la prevención del Fraude y la
Corrupción. Los hechos demuestran que existe un porcentaje
significativo de actos de corrupción administrativa
municipal, que aprovechan las condiciones imperantes para cerrar
contratos y hacer negociados. La naturaleza humana que aun no
incorpora en su mentalidad, que la sociedad será mejor en
la medida que exista la buena voluntad de todos sus miembros por
entregar lo mejor de sí, para construir un mundo mejor, ha
puesto en jaque todos los sistemas para administrar intercambios
que guarden el justo beneficio para los actores involucrados en
las distintas transacciones. El mundo avanza aceleradamente en
conocimientos y desarrollo de aplicaciones tecnológicas,
sin embargo, el hombre aun no se convence que aplicando reglas
éticas podrían existir avances espectaculares para
todos los miembros de la sociedad. Esto ha complicado a la
sociedad civil y gubernamental, de hecho se gastan cifras
siderales en investigaciones de fraudes a nivel mundial. Es
así, como nace la necesidad de la "Lucha contra la
corrupción", se pueden nombrar instituciones de todo tipo:
desde las naciones unidas, bancos destinados a fomentar el
desarrollo, hasta empresas privadas. Es allí donde la
auditoría cobra especial relevancia, por cuanto se la
define como un monitoreo de los sistemas de control de las
organizaciones. La auditoría es un examen independiente y
objetivo, efectuado por una persona absolutamente ajena al objeto
auditado. De esta forma, se preserva un informe que de confianza
a los usuarios del mismo, que generalmente lo requieren como una
modalidad de control. De esta forma, las naciones más
afectadas con hechos de corrupción fueron las primeras en
vislumbrar una auditoría especial, que pudiera ayudar en
este tipo de "cáncer social", como se podría
definir el fraude y la corrupción. La auditoría
forense ha sido definida como "una auditoría especializada
en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el
desarrollo de las funciones públicas y privadas; es
así como se abre un amplio espacio al campo de la
investigación, que irá más allá de la
simple comprobación de fraudes y delitos.". Indagando en
diversas fuentes, podemos asumir que este tipo de
auditoría, reúne conocimientos legales, en
operaciones fraudulentas y aplicaciones metodológicas de
procedimientos de auditoría.

El servicio de auditoria forense es demandada por
entidades de carácter gubernamental como las
municipalidades de la Región Apurímac, según
sea la vulnerabilidad de sus sistemas de gestión y
control; entidades financieras que dada la naturaleza de sus
transacciones están expuestas a un riesgo mayor de
fraudes; entidades de carácter publico como son las
compañías que cotizan sus valores en bolsas de
comercio, cuyos accionistas pueden estar expuestos en sus
intereses, especialmente aquellos accionistas minoritarios que no
tienen injerencia en las decisiones de la compañía;
las compañías financieras son las que han trabajado
con mayor recurrencia el tema, en asociación con las
entidades reguladoras, dado los efectos perversos que este tipo
de actos trae como consecuencia, no tan solo a las entidades en
particular, sino al país que recibe el efecto.

En la auditoría forense, las estrategias,
procedimientos y métodos investigativos, son especialmente
estudiados a fin de preservar y priorizar el interés
público. El rol de la auditoría forense en las
municipalidades de la Región Apurímac es facilitar
la prevención, detección e investigación de
la corrupción administrativa Esto incluye los siguientes
aspectos: i) La iniciación de un programa de
prevención de la corrupción con una visión
amplia para resaltar la existencia de riesgos potenciales y de la
necesidad de una estrategia de prevención en cada
municipalidad de la Región Apurímac; ii) Una
revisión del sistema de justicia para determinar los actos
de corrupción en las municipalidades de la Región
Apurímac y toda la legislación relevante con una
visión para identificar cualquier deficiencia material y
reportarla adecuadamente; iii) El desarrollo de unas
políticas y normas necesarias, incluyendo un modelo
apropiado de riesgos para auditorías y otros
propósitos.

Interpretando a Delgado (2009)[26],
comúnmente el término forense se relaciona
sólo con la medicina legal y con quienes la practican,
frecuentemente identifican este vocablo con necropsia (necro que
significa muerto o muerte), patología (ciencia
médica que estudia las causas, síntomas y
evolución de las enfermedades) y autopsia (examen y
disección de un cadáver, para determinar las causas
de su muerte). El término forense corresponde al
latín forensis, que significa público, y
complementando su significado podemos remitirnos a su origen
forum del latín que significa foro, plaza pública o
de mercado de las antiguas ciudades romanas donde se trataban las
asambleas públicas y los juicios; lo forense se vincula
con lo relativo al derecho y la aplicación de la ley, en
la medida que se busca que un profesional idóneo asista al
juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte
pruebas de carácter público para representar en un
juzgado o Corte Superior. Según el diccionario Larousse,
forense es "el que ejerce su función por delegación
judicial o legal". Por ello se puede definir la Auditoria forense
como "aquélla que provee de un análisis contable
que es conveniente para la Corte, el cual formará parte de
las bases de la discusión, el debate y finalmente el
dictamen de la sentencia". En términos de
investigación contable y de procedimientos de auditoria,
la relación con lo forense se hace estrecha cuando
hablamos de la contaduría forense, encaminada a aportar
pruebas y evidencias de tipo penal, por lo tanto se define
inicialmente a la auditoria forense como una auditoria
especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y
delitos en el desarrollo de las funciones públicas y
privadas; algunos tipos de fraude en la administración
pública son: conflictos de intereses, nepotismo,
gratificaciones, estados falsificados, omisiones, favoritismo,
reclamaciones fraudulentas, falsificaciones, comisiones
clandestinas, malversación de fondos, conspiración,
prevaricato, peculado, cohecho, soborno, sustitución,
desfalco, personificación, extorsión, lavado de
dinero. La auditoria forense, es una ciencia que permite reunir y
presentar información financiera, contable, legal,
administrativa e impositiva, en una forma que será
aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores
de un crimen económico, por lo tanto, existe la necesidad
de preparar personas con visión integral, que faciliten
evidenciar especialmente, delitos como la corrupción
administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el
lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. La sociedad espera
de los investigadores, mayores resultados que minimicen la
impunidad, especialmente en estos momentos tan difíciles,
en los cuales el crimen organizado utiliza medios más
sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones
ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos.
Lo forense, por lo tanto, está estrechamente vinculado a
la administración de justicia en el sentido de aportar
pruebas de carácter público, que puedan ser
discutidas a la luz de todo el mundo (el foro). La auditoria
forense, es una disciplina especializada que requiere un
conocimiento experto de la teoría contable, auditoria y
métodos de investigación. La auditoria forense
constituye una rama importante de la contabilidad investigativa
utilizada en la reconstrucción de hechos financieros,
investigaciones de fraudes, cálculos de daños
económicos y rendimientos de proyecciones financieras. La
investigación de un profundo conocimiento de contabilidad,
auditoria y vías de investigación viene a formar la
función especializada que en el mundo de los negocios se
conoce como auditoria forense y es aquí donde se brinda el
respaldo necesario. Existen otras asignaciones que
únicamente requieren el suministro o recopilación
de documentación detallada del cliente.

Analizando a Mantilla (2010)[27] una
Auditoria Forense es la actividad de un equipo
multidisciplinario, es un proceso estructurado, donde intervienen
contadores, auditores, abogados, investigadores,
grafotécnicos, informáticos, entre otros, pues, en
atención al tipo de empresa, sus dimensiones y diversidad
de operaciones, se puede requerir la participación de
otros especialistas como ingenieros de sistemas,
agrónomos, forestales, metalúrgicos,
químicos, etc. que de la mano y bajo la conducción
del Auditor Forense realizan la investigación.

Analizando a Castro (2009)[28], para
enfocar el tema de Auditoría Forense es necesario
identificar primero su campo de acción, ya sea
pública o privada, pero en todo caso una actividad que
tiene por fin el aprovechamiento ilegal de los recursos
económicos. La corrupción por lo tanto, la podemos
definir como un acto ilícito e ilegítimo, por medio
del cual se obtienen beneficios, prebendas o canonjías en
provecho personal, para lo cual se utiliza un cargo o una
posición de privilegio en las actividades de la
administración pública o privada. Es una
acción de proceso y de resultados, que se alimenta en un
sentido de doble vía, integrada por quien corrompe y por
quien se deja corromper. Estas prácticas trascienden el
entorno público y convierten su actividad en un problema
económico, que genera desviaciones de política que
pueden desestabilizar al propio Estado. De ahí la
importancia de la Auditoría Forense. Es en este estadio,
en el cual, la contaduría pública y su actividad
auditora cobran una importancia capital, pues su ejercicio
constituye un instrumento eficaz en la lucha contra la
corrupción, bien como responsable de los sistemas de
información contable, o, bien como responsable del control
de los hechos económicos de un ente público, a
través de la Auditoría Forense. El establecimiento
de un modelo de seguimiento de la veracidad de las operaciones
realizadas, debe ser objetivo primordial en la lucha contra la
corrupción pública de origen gubernamental. Dentro
de esta misma concepción, como eje central de las
políticas contra la corrupción se sitúa el
Control Interno, concebido con la responsabilidad de anticipar el
cumplimiento de las decisiones y ejecuciones en pro de un
objetivo y de salvaguardar los recursos. De lo dicho se colige la
enorme responsabilidad del profesional contable y la necesidad de
una idónea preparación y formación
académicas en el campo de la Auditoría Forense, que
le permitan permear con éxito las vicisitudes de un mundo,
donde las conductas corruptas no solo convergen en el
ámbito nacional, sino también en el internacional
por la globalización de las economías. La
Auditoría Forense la podemos definir como: La
exploración o examen crítico de las actividades,
operaciones y hechos económicos, incluidos sus procesos
integrantes, mediante la utilización de procedimientos
técnicos de auditoría, a través de los
cuales se busca determinar la ocurrencia de hechos
ilícitos relacionados con el aprovechamiento ilegal de los
bienes y recursos de un ente público o privado. Tales
procedimientos tienen por fin obtener evidencia válida y
suficiente para ser usada ante las autoridades jurisdiccionales.
En este sentido la Auditoría Forense busca la
aplicación de técnicas investigativas aplicadas al
uso de la información y al conocimiento de las
actividades, para entregar un dictamen que se sustente en
evidencia representada en pruebas materiales de hechos. Dicha
evidencia debe tener el carácter de incontrovertible a fin
de que la misma pueda ser utilizada por jueces o cortes
encargadas de juzgar los hechos punibles. Es de recordar que lo
Forense está estrechamente asociado en su tipología
no semántica, con lo corrupto o dañino, es
así como en la medicina se relaciona con la
patología y la necropsia. Para nuestro caso se identifica
con los hechos corruptos de carácter público y con
el enriquecimiento ilícito, por lo que la labor del
auditor forense se debe a la aportación de pruebas que
puedan ser discutidas en el ámbito judicial. Su objeto
principal busca combatir la corrupción pública o
privada, es decir, aquellas acciones que se suceden en contra de
los recursos, especialmente del Estado. Dentro de esta misma
área confluye el fenómeno de la impunidad, la cual
constituye aquel factor u obstáculo permanente que se
introduce como elemento de bloqueo entre la realidad que se
presenta y la que realmente sucedió. Su ocurrencia se debe
básicamente a la ausencia de investigaciones oportunas y a
la falta de idoneidad de las pruebas aportadas en los procesos
judiciales. La estructura de la Auditoría Forense se
soporta en el equipo o cuerpo investigativo conformado por
profesionales contables especializados en la detección de
fraudes, irregularidades y hechos delictivos. Así mismo se
soporta en la metodología y en los procedimientos
aplicables de acuerdo con el tipo de irregularidad que se
persigue. Su objeto de examen es el sistema o conjunto de mismas,
obteniendo para sí un beneficio ilícito. Las reglas
que se utilizan son las relacionadas con la auditoría,
aplicadas desde el espectro de la regulación legal
existente en cada ámbito. El punto de partida de la
Auditoría Forense y su respaldo como base de la
protección de los dineros públicos se sustenta en
"la accountability", esto es, en la obligación legal y
ética que tienen los gobernantes de informar sobre la
forma como utilizan, utilizaron y han de utilizar los recursos
entregados a su responsabilidad para emplearlos en el beneficio
general y no en el provecho personal. La gobernabilidad o buen
gobierno, se sustenta en la "Accountability", es decir, en la
rendición y toma de cuentas a los funcionarios
públicos por sus responsabilidades. Mediante ella se
permite conocer el manejo de los recursos estatales, su uso y
destinación, así como su beneficio social. De
ahí la importancia de la auditoría forense, pues no
puede haber confianza en la rendición de cuentas y en el
manejo de los recursos por parte de los funcionarios
públicos, sin la existencia de un sistema de control
adecuado a través de la Auditoría. Es así
como hoy, entidades de la talla del Banco Mundial, el BID y la
Agencia para el Desarrollo A.I.D, apuntan hacia ese
objetivo.

Según Lugo (2010)[29], como
resultado de los sucesos financieros corporativos desencadenados
con el caso Enron y WorldCom, y después de la
declaración en los Estados Unidos de Norteamérica
(USA) de la Ley Sarbanes-Oxley (julio de 2002), El Auditing
Standards Board (ASB) emitió el Boletín SAS 99,
Consideración del fraude en la información
financiera, cuya aplicación es obligatoria para las
auditorías que se lleven a cabo en cumplimiento con las
normas de auditoría de EE. UU, sobre los estados
financieros que inicien en o después del 15 de diciembre
de 2002. Siguiendo con la homologación de criterios
contables y de auditoría que se llevan a cabo en el mundo,
el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., por
medio de su Comisión de Normas y Procedimientos de
Auditoría emitió el Boletín 3070,
Consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una auditoria
de estados financieros, el cual entró en vigor a partir de
las auditarías de estados financieros de periodos que se
inicien en o después del 1º de marzo de
2004.

Por otro lado, en el continente europeo la lnternational
Auditing and Assurance Standards Board (IFAC), emitió el
Boletín ISA-240, La responsabilidad del auditor para
considerar el fraude en una auditoria de estados financieros, el
cual entró en vigor a partir de las auditorías de
estados financieros de periodos que se inicien después del
15 de diciembre de 2004. Estos nuevos boletines difundidos
alrededor del mundo 4efinen las características del fraude
y establecen normas, lineamientos y procedimientos que en una
auditaría de estados financieros debe considerar el
auditor en la detección de la existencia de algún
fraude. La responsabilidad del auditor no cambió, es la
misma ya que sigue planeando, ejecutando y finalizando su examen
con el objeto de obtener una seguridad razonable de que los
estados financieros están libres de errores materiales,
intencionales o no, estando consciente de que en ningún
examen de estados financieros se obtiene una seguridad absoluta,
por lo que cabe la posibilidad de que no se lleguen a detectar
errores importantes derivados de fraudes. El auditor no debe
iniciar su trabajo con el pensamiento o la sospecha de que
habrá algo mal en el desarrollo de su auditoría ni
debe estar predispuesto a pensar que encontrará
algún fraude. El auditor "es un perro guardián,
pero no un sabueso" (Kingston Cotton Mill- 1896). Los auditores
deben diseñar sus programas de auditoría
considerando la existencia del fraude, evaluando en el contexto
de los resultados los errores encontrados durante el desarrollo
de su trabajo. Las autoridades deben mantener una
discusión final en esta etapa con la administración
y los responsables de la preparación de la
información Financiera y, en su caso, informarles
cualquier indicio de fraude que se haya detectado durante la
auditoría.

La ISA 240 define específicamente en un apartado
las responsabilidades de la administración y de la figura
de gobierno corporativo en el tema de fraude. El Boletín
3070 no es muy claro en este tema y solamente refiere algunos
conceptos en los párrafos relativos a los factores de
riesgo de fraude. La ISA 240 define que el prevenir y detectar el
fraude es responsabilidad primordial de la administración
y dirección de las entidades. La administración de
la entidad es la responsable de implementar y mantener sistemas
de contabilidad adecuados. La administración es la
responsable de diseñar programas para detectar, prevenir y
minimizar la oportunidad de cometer fraude por parte de los
funcionarios y/o empleados y que motive a los mismos a no
cometerlos. También es responsabilidad de la
administración mantener un control interno relativo a la
preparación de la información financiera que sea
eficiente y adecuado y que permita a la entidad el cumplimiento
con requerimientos de leyes, agencias regulatorias u otros, el
cual le permita a la entidad prevenir errores que se materialicen
en fraude. La administración es responsable de mantener un
ambiente de control adecuado y una política de
ética, honestidad y conducta que motive a los empleados al
cumplimiento de los objetivos de la entidad y que los aparte de
cometer fraude.

Mientras que la ISA 240 define el "fraude" y el "error",
el Boletín 3070 define únicamente al término
fraude. La ISA 240 define el fraude y el error. El fraude es un
acto intencional llevado a cabo por una o más personas, de
la administración, del gobierno corporativo, de los
empleados y/o de terceras personas, Para obtener un ventaja
ilegal. En cambio el error se refiere a una equivocación
no intencional debido a la omisión o falta de
revelación de alguna cifra en los estados financieros. El
Boletín 3070 define el fraude como sigue: "El concepto
legal de fraude es muy extenso y no es responsabilidad ni
competencia del auditor el realizar determinaciones legales de
cuándo un fraude ha ocurrido, por lo que el interés
que el auditor debe tener sobre fraude se circunscribe
específicamente al impacto que este acto tiene o puede
tener en los estados financieros; por lo tanto, para
propósitos de este boletín, fraude se define como
distorsiones provocadas en el registro de las operaciones y en la
información financiera o actos intencionales para sustraer
activos (robo), u ocultar obligaciones que tienen o pueden tener
un impacto significativo en los estados financieros sujetos a
examen". El mismo boletín define que cualquier error
intencional detectado durante su examen debe considerarse como un
fraude.

El Boletín 3070 y la ISA 240 dividen los fraudes
en dos clases: i) Fraudes relacionados con la
información financiera: Estos son producidos por
distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales de las
cifras presentadas o por omisiones en las cantidades o
revelaciones de los estados financieros. Por lo general, este
tipo de fraudes pasan desapercibidos, sin ser detectados
fácilmente, y son resultado de los siguientes hechos:
Manipulación/falsificación/alteración de
registros contables; Alteración, distorsión u
omisión intencional en las declaraciones de la
administración; Omisión o mala aplicación
intencional de principios de contabilidad; ii) Fraudes
provenientes del robo de activos o malversaciones de fondos:
Este tipo de fraudes normalmente está acompañado de
falsificación de documentos y/o de registros contables y
se analiza como sigue: Desfalcos; Robo de bienes físicos,
incluida la propiedad intelectual; Hacer que la empresa pague por
bienes o servicios que no ha recibido; Utilización de
fondos de la empresa con fines personales. Tanto el
Boletín 3070 como la ISA 240 mencionan una serie de
factores de riesgo, los cuales ocurren normalmente cuando hay
algún fraude; los más comunes son los siguientes:
Cuentas de orden no conciliadas; Transacciones sin soporte;
Información/ajustes que se le proveen al auditor en forma
tardía durante el proceso de la auditoría; Ajustes
de "último minuto" que afectan significativamente los
resultados; Cambios frecuentes en las estimaciones contables que
aparentemente no resultan de cambios en las circunstancias;
Partidas o cuentas que no están en línea con las
expectativas y objetivos del negocio del cliente; Complejidad
innecesaria en los registros de ciertas transacciones; Falta de
autorización por parte de la gerencia de transacciones
especiales o inusuales; Falta adecuada de segregación de
funciones; Aplicación agresiva de políticas
contables o políticas contables extrañas;
Reconocimiento de los ingresos; Transacciones incompletas o
tardías; Evidencia de acceso de empleados a sistemas y
registros inconsistentes con aquéllos necesarios para
desarrollar sus tareas autorizadas; Relación
problemática e inusual entre en auditor y la gerencia;
Cambios inusuales o inexplicables en el comportamiento o estilo
de vida de la gerencia o empleados; Tolerancia a violaciones del
código de conducta corporativo; Retribución a la
administración y a otros funcionarios importantes de la
entidad mediante incentivos por cumplimiento de metas. La
administración tiene una posición privilegiada para
poder perpetrar fraudes, ya que por su jerarquía dentro de
la entidad está en posición de manipular directa o
indirectamente los registros contables y presentar
información financiera fraudulenta. La
administración y los empleados que cometen algún
fraude, normalmente, harán lo necesario para ocultado al
consejo, a los accionistas y a cualquier otra persona externa o
interna a la entidad y a los auditores. El fraude se puede
ocultar, escondiendo documentación comprometedora,
haciendo declaraciones falsas a los auditores y terceras partes o
falsificando documentación. En un fraude de ventas
inexistentes, los empleados del área de ventas, embarques
y miembros de la administración, e incluso terceras partes
ajenas a la entidad, podrían estar en coalición
para preparar reportes de mercancías embarcadas,
facturaciones, etc., que hagan suponer que se han realizado
ventas ya sea para alcanzar objetivos e incentivos o por robos
reales de inventarios. En un examen de estados financieros
realizado de acuerdo con las normas de auditoría,
difícilmente, los auditores podrían descubrir
alguna irregularidad que los haga suponer la existencia de un
fraude, ya que ellos no están entrenados o no se espera
que sean expertos en autentificar firmas o documentos.
Además, un auditor no descubrirá la existencia o
modificación de un documento que se dé, por medio
de un arreglo entre la administración y terceras personas
involucradas.

El auditor al enfrentar la posibilidad de fraude en las
auditorías de estados financieros que lleve a cabo debe
tomar, entre otras, las siguientes consideraciones y aplicar
estos procedimientos: Como parte de la planeación de la
auditoría deberá discutir con todos los miembros
del equipo los siguientes objetivos clave: Intercambio de ideas;
Pensamiento lógico en el proceso de revisión y
análisis; Considerar cómo, dónde y
cuándo hay indicios de que puede haber fraude; Evaluar el
"triangulo de fraude"; es decir, tener siempre en la mente, al
cuestionar una transacción, lo siguiente:
oportunidad-actitud – incentivo; Identificar y documentar
riesgos conocidos de fraude; Discutir las condiciones que
incentivan o propician la comisión de fraude;
Discusión en equipo del enfoque de auditoría y, en
su caso, del reenfoque; Identificar y evaluar riesgos de fraude;
Discusión con el equipo de trabajo; Estados contables y
nivel de afirmación; Comprensión y
evaluación de las respuestas de los clientes a los riesgos
de fraude; Observar, probar o revisar los riesgos
específicos de control, identificar los más
importantes y vigilar, constantemente, su adecuada
administración; Simular operaciones; Revisar,
constantemente, las conciliaciones de saldos con bancos,
clientes, compañías afiliadas, proveedores,
etcétera; Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la
eficacia de los controles; Examinar pólizas de diario y de
ajustes contables para obtener evidencia de posibles distorsiones
significativas en los estados financieros debido a fraude;
Revisar las estimaciones contables para buscar posibles sesgos
que puedan resultar en distorsiones significativas en los estados
financieros debido a fraude; Revisar las razones de negocio en
busca de transacciones inusuales significativas; Revisión
del ciclo de ingresos considerando, el control interno existente,
los precios de venta especiales, los descuentos y devoluciones
frecuentes, las cancelaciones de ventas frecuentes, la
rotación del personal y el otorgamiento de incentivos en
función al cumplimiento de objetivos.

En caso de cualquier fraude o indicio de fraude que haya
sido detectado durante el desarrollo de su examen, el auditor
deberá comunicarlo, de inmediato, a la
administración o, en los casos en que la
administración esté involucrada, deberá
hacerlo al consejo de administración o a los accionistas.
En México, en las auditorías de los estados
financieros del ejercicio 2005, fue obligatoria la
aplicación del Boletín 3070, teniendo las
siguientes reacciones por parte de la administración y, en
algunos casos, del consejo de administración de las
entidades: Sorpresa en la mayoría de los casos;
Actuación a la defensiva de los principales funcionarios,
lo que hace suponer la existencia de irregularidades;
Oportunidades de mejora en sus controles; Motivación para
la preparación de programas y políticas para
prevenir fraudes; Ayuda del auditor para detectar fraudes; Mayor
inversión de tiempo de los altos funcionarios para atender
a los auditores; Creación de comités de
vigilancia.

Procedimientos de auditoria forense

Rozas (2009)[30], los procedimientos de
auditoría forense, constituyen el conjunto de
técnicas que en forma simultánea se aplican para
poder obtener las evidencia suficiente, competente, relevante y
útil que permita sustentar las pruebas y testimonios que
aporta el auditor forense, ante los tribunales o el Directorio
que lo contrata. Los tipos de evidencia que aporta el auditor
forense son de carácter analítico, documental,
físico y testimonial y dependerán del tipo de
compromiso asumido. El plan estratégico que se utilice en
la selección y enfoque de los procedimientos de
auditoría, permitirán que la ejecución y el
desarrollo de la auditoría forense no se aparten de los
objetivos fijados. Al desarrollar un plan de auditoría, el
auditor deberá considerar los factores que influyen en el
riesgo de la auditoría, relacionado con varios o todos los
saldos de las cuentas y adquirir un entendimiento de la
estructura del control interno.

Los procedimientos de auditoría para evaluar los
fraudes, corrupciones, malversaciones, disputas comerciales,
valoraciones, lavado dinero serían inagotables, debido a
las innumerables formas imaginativas que existen de hacer fraudes
y corrupciones. Sin embargo, si existe la necesidad de preparar y
agrupar las mejores prácticas que se vienen utilizando en
diversos países de manera que constituyan una guía
para el desarrollo de la auditoría forense. En tal
sentido, recogiendo este vacío estamos formulando una
guía de procedimientos de auditoría forense
orientados y relacionados con los campos de acción en los
que puede prestar servicio el auditor forense, habiéndolos
clasificado en procedimientos generales y específicos de
acuerdo a la naturaleza del caso. Al respecto se tiene los
siguientes procedimientos generales: 1. Analizar los alcances de
los términos contractuales de la Auditoría Forense
con la finalidad de que todos los auditores que participan
conozcan el propósito de la auditoría, de tal
manera que no existan dudas y se pueda alcanzar los fines
propuestos. 2. Obtener conocimiento apropiado de la materia y del
ambiente específico del compromiso en el que se
realizará la Auditoría Forense, de manera que
permitan preparar procedimientos de auditoría que nos den
conclusiones valederas y apropiadas que permitan sustentar ante
las partes involucradas el informe correspondiente. Este
conocimiento se adquiere con las discusiones con el cliente y
abogados, revisando las hipótesis del problema,
entrevistas y documentación involucrada. 3. Evaluar el
control interno utilizando el modelo de Enterprise Risk
Management bajo el esquema COSO. 4. Coordinar en forma permanente
con los asesores legales con la finalidad de no incurrir en
faltas que invaliden la opinión. 5. Establecer una
estrategia que permita obtener en forma detallada las
declaraciones de las partes involucradas, debiéndose tener
la precaución de obtener la declaración escrita y
siendo complementada por videos, grabaciones etc.

Entre los procedimientos específicos,
están relacionados con el tipo de compromiso en el que se
desenvuelve el servicio de la auditoría forense, al
respecto se tiene procedimientos orientados a determinar
operaciones de lavado de dinero: 1. Analizar el origen de los
depósitos inusuales de dinero en efectivo por montos
significativos, por parte de una persona natural o
jurídica cuyas actividades habituales no debieran
normalmente producir ingresos de este tipo. 2. Investigar las
transferencias en efectivo de importante sumas de dinero hacia
localidades que no tienen relación con el giro del
negocio. 3. Verificar los depósitos y retiros de montos
elevados que exceden en forma importante los ingresos normales de
una persona natural o jurídica. 4. Evaluar el origen y
naturaleza del movimiento que se está realizando en
cuentas que estuvieron inactivas por un determinado tiempo. 5.
Analizar los depósitos efectuados por importes
significativos que provengan de cheques endosados de terceros,
para verificar si corresponden a operaciones normales. 6.
Solicitar a los Registros Públicos el movimiento de compra
o venta de inmuebles del cliente sin un objetivo claro o evidente
o en circunstancias que parecen poco habituales con
relación a la actividad normal del cliente. 7. Investigar
si se realizan operaciones vinculadas con paraísos
fiscales o plazas Offshore que no tienen que ver con el giro del
negocio. 8. Investigar si se realizan operaciones celebradas con
personas que se han constituido (personas jurídicas) y/o
que han tenido o tienen actividades, negocios u operaciones, en
los denominados «países y territorios no
cooperantes» en materia de prevención de lavado de
activos. La relación o lista de los mismos es elaborada
periódicamente por el GAFI (o FATF por sus siglas en
inglés). 9. Verificar si las garantías otorgadas a
los bancos provienen del giro normal del cliente. 10. Investigar
si las cancelaciones efectuadas en forma anticipada de los
préstamos bancarios solicitados se han efectuado con los
recursos propios de la empresa. 11. Investigar y evaluar el
movimiento patrimonial de la persona o empresa.

Entre los procedimientos orientados a detectar
sustracción de activos se tiene: 1. Realizar pruebas
cuadradas de las conciliaciones bancarias. 2. Revisar la
antigüedad de las partidas conciliatorias e investigar si
estas obedecen efectivamente a documentaciones que son
transitorias. 3. Efectuar arqueos de caja en forma inopinada. 4.
Efectuar arqueos de documentos valorados de la empresa. 5.
Solicitar confirmaciones de terceros de las principales cuentas
del balance. 6. Evaluar que las transacciones de compras y ventas
relacionadas con mercaderías del giro del negocio,
estén de acuerdo a las condiciones de mercado. 7. Evaluar
los informes de los precios de transferencia que sustentan las
ventas de mercaderías o servicios entre empresas
vinculadas. 8. Evaluar las políticas de descuentos en las
ventas si están de acuerdo a las políticas
comerciales de la empresa. 9. Evaluar las utilizaciones de
cuentas inactivas. 10. Revisar los cargos a las cuentas de
resultados. 11. Revisar el programa de cálculos de
intereses que se cobran a los clientes. 12. Revisar la
correspondencia recibida por la empresa y que amerite. 13.
Verificar si todas las cobranzas son depositadas en forma
intacta. 14. Inspeccionar los activos fijos. 15. Examinar los
inventarios.

Entre los procedimientos orientados a la
detección del crimen de «cuello blanco» se
tiene: 1. Efectuar un análisis de la situación
financiera y económica de la empresa que nos permita
determinar si las decisiones tomadas por la alta dirección
generaron valor o de lo contrario destruyeron valor, la misma que
debe ser comparada tanto con los planes estratégicos de la
empresa y contrarrestada con la tendencia del sector al que
pertenece el negocio. 2. Analizar los resultados obtenidos por
cada uno de los centros de ingreso de la empresa e incidir sobre
las líneas de negocio que originaron pérdidas y
destruyeron el valor del negocio de la empresa. 3. Preparar
indicadores de gestión, tales como ROE, ROA, volumen de
negocios, productividad, tipos de ingresos, gastos y determinar
si están de acuerdo al sector económico y a los
planes estratégicos de la empresa. 4. Solicitar las Actas
de Directorio y de Junta General de Accionistas para determinar
si todos los acuerdos de inversión y de negocio fueron
debidamente ejecutadas por las respectivas gerencias. 5.
Investigar si las gerencias constituyeron empresas
«outsourcing» y si éstas prestan servicios a
la compañía, con la finalidad de poder determinar
si estos servicios están de acuerdo con las necesidades de
la compañía y están a precios de mercado. 6.
Investigar sobre los niveles patrimoniales que han obtenido los
gerentes desde su permanencia en la empresa, de manera que se
pueda identificar incrementos patrimoniales no justificados. 7.
Revisar los legajos personales y extraer los nombres de los
familiares y de las participaciones que pudieran tener en otras
empresas para tomarles en cuenta cuando se revisen compras,
proveedores, castigos, préstamos, descuentos otorgados,
etc. 8. Analizar la evolución de la estructura de los
activos para determinar si éstos han crecido y generado
valor, debiendo efectuarse, desde la fecha en que se
nombró al gerente general y su equipo gerencial. 9.
Evaluar las provisiones contables determinadas y aprobadas por el
Directorio. 10. Analizar con detalle las razones de las cuentas
de clientes que son castigadas y si estas tienen alguna
relación con las gerencias. 11. Evaluar los motivos que
originan que una empresa o persona tengan participaciones
accionarías en otras empresas y efectuar el seguimiento de
las rentabilidades obtenidas en dicha participación. 12.
Verificar si los gerentes tienen préstamos que han sido
aprobados por el Directorio. 13. Verificar si se han efectuado,
con los recursos de la empresa, préstamos a empresas
relacionadas con familiares de las gerencias. 14. Verificar si
los pagos efectuados por compra de inmuebles están de
acuerdo con los precios de mercado. 15. Verificar si existen
facturaciones incluidas en los resultados y que en los
próximos días son anuladas, de tal manera que
pretenden dar la apariencia de que las metas presupuestales
están siendo cumplidas. 16. Verificar si los resultados
obtenidos en las ventas de activos son reconocidos en el
período. 17. Verificar si existen acuerdos de recompra que
permitan o difieran el reconocimiento de pérdidas para el
futuro. 18. Verificar si la gerencia adquiere posiciones
especulativas ocultas de tipo de cambio, precios de
mercaderías (Bolsa de Productos) no autorizadas por el
Directorio. 19. Verificar que el Activo Subyacente que sustenta
la emisión de bonos o Certificados de Titulización,
se realice a precio de mercado y que éste sirva de base
para su registro contable. 20. Verificar las ventas de los
activos subyacentes de las titulizaciones y su relación
con el valor inicial de registro en el patrimonio fideicometido.
21. Verificar que la determinación del cálculo del
gasto de las participaciones gerenciales, están de acuerdo
a lo aprobado por el Directorio. 22. Evaluar los reportes de
excepciones aprobadas por la Gerencia y determinar las
excepciones son los beneficiarios. 23. Evaluar la estructura de
comisiones cobradas, estableciendo una relación entre
ingresos de tarifas preferenciales y normales. 24. Investigar si
existe algún tipo de relación entre las empresas
beneficiadas por las tarifas, comisiones preferenciales y la
gerencias.

Entre los procedimientos orientados a la
detección de quiebras fraudulentas de empresas: 1. Obtener
conocimiento de las razones que han estipulado los accionistas
para declarar la quiebra de una empresa. 2. Evaluar si se han
seguido con todos los requisitos que exige la Ley de Sociedades.
3. Analizar los estados financieros de los últimos
periodos anteriores a la fecha de insolvencia o de la
declaración de quiebra y determinar las posibles razones
que han determinado la insolvencia o quiebra de la empresa. 4.
Determinar qué decisiones tomadas en los últimos
periodos originaron que la empresa sea declarada en quiebra. 5.
Analizar los gastos registrados en los últimos meses de la
gestión. 6. Determinar si es que existe algún tipo
de beneficio oculto que resulta de la quiebra.

Entre los procedimientos orientados en la
valuación de empresas: 1. Solicitar los Estados
Financieros y los parámetros que utilizan para valuar el
activo. 2. Verificar si éstos se ajustan a los principios
de contabilidad generalmente aceptados. 3. Solicitar los Estados
Financieros Auditados de la empresa. 4. Evaluar la
evolución de las utilidades de la empresa. 5. Verificar si
la empresa cotiza en bolsa y cuál es el precio de
cotización. 6. Preparar un flujo descontado de la empresa
que permita establecer su valor y compararlo con los valores
patrimoniales y de cotización de la empresa.

La prueba o la evidencia de auditoria
forense

Interpretando a Estupiñán y Cano
(2009)[31], es la actividad dirigida a tomar una
convicción, el medio utilizado para llegar a esa
convicción, los motivos que sustentan esa
convicción y, finalmente, la convicción misma. La
prueba como actividad se emplea para referirse al procedimiento
llevado a cabo para probar, para demostrar algo; denota la
peculiar actividad que se desarrolla durante el proceso vinculada
con la producción y valoración de la prueba. La
prueba como medio se utiliza para referirse a los medios
probatorios utilizados para llevar al juzgador al convencimiento
de los hechos, es decir, a los vehículos o instrumentos de
la prueba; así la prueba es peritaje, los documentos, las
manifestaciones, los testimonios, etc. La prueba como motivo se
refiere a las razones o motivos que sirven al juzgador como
sustento de su convencimiento. Estas razones o motivos surgen de
los medios probatorios y justifican la apreciación que el
juzgador podría razonar que el documento que contiene el
contrato prueba la existencia del acuerdo de voluntades y su
contenido. La prueba como convicción puede ser entendida
como el resultado subjetivo de la actividad probatoria, es decir,
como el convencimiento producido en la mente del juzgador; esta
acepción se utiliza cuando en la resolución se
establece que tales o cuales hecho están debidamente
probados.

La prueba se define como la actividad procesal,
realizada con el auxilio de los medios autorizados por la ley, y
encaminada a crear la convicción judicial acerca de la
existencia o inexistencia de los hechos afirmados por las partes
en sus alegaciones. Probar es aportar al proceso, por los medios
y procedimientos aceptados en la ley, los motivos o las razones
que produzcan el convencimiento o la certeza del juez sobre los
hechos.

La prueba en el procedimiento de fiscalización
tributaria, como actividad procesal impulsada por la ley y
encaminada a crear la convicción del auditor fiscal acerca
de la existencia o inexistencia de los hechos que generan
obligaciones tributarias o configuran ilícitos
tributarios. La prueba sirve para descubrir la verdadera
realización de los hechos que dan lugar al nacimiento de
obligaciones tributarias, determinan su cuantía o
configuran ilícitos tributarios. Así, la
importancia de la prueba en el procedimiento de
fiscalización tributaria radica en que es el único
camino que puede utilizar el auditor fiscal para conocer los
hechos que le permitan tomar contacto con la realidad y a partir
de esa comprobación determinar la obligación
tributaria o aplicar sanciones. Para alcanzar esta certeza, la
administración tributaria puede utilizar cualquier de los
medios probatorios a su alcance, sin límite ni
restricción alguna, los cuales deberán ser
valorados en forma conjunta por el auditor utilizando su
apreciación razonada. El auditor se encuentra en medio de
un minúsculo círculo de luces; fuera de dicho
círculo todo es tiniebla, detrás del círculo
se encuentra el enigma del pasado y dentro del círculo el
enigma del futuro y ese minúsculo centro es la prueba. Ese
centro luminoso del que habla Carnelutti (1955), es una
cuestión esencial en el desarrollo del procedimiento de
fiscalización. Su importancia es decisiva para descubrir
la realización de las operaciones económicas que
generan obligaciones tributarias, fijar su cuantía y
comprobar la realización de hechos que configuran
ilícitos tributarios. Pero la prueba no es una
creación del propio derecho, Surge de la convivencia
social y se aplica en todas las expresiones del saber. La prueba
ilumina todas las manifestaciones de la vida humana y es
utilizada por todos los sectores de la sociedad. Desde el ama de
casa, que debe probar cual de sus hijos inició la pelea
para aplicar la sanción que estime conveniente, hasta el
historiador, el periodista o el arqueólogo, que
tendrán necesariamente que probar los hechos, los
resultados, los efectos y las causas, reconstruyendo el pasado,
analizando el presente y previendo el futuro. En el procedimiento
de fiscalización tributaria, la prueba sirve para
convencer al auditor. Sin ella, la Administración
Tributaria no podría descubrir la verdadera
realización de los hechos económicos que dan lugar
al nacimiento de las obligaciones tributarias, permiten fijar su
cuantía o configuran ilícitos tributarios como el
lavado de activos. Así, la importancia de la prueba en el
procedimiento de fiscalización tributaria radica en que es
el único camino que puede utilizar el auditor para conocer
los hechos que le permitirán tomar contacto con la
realidad y a partir de esa comprobación determinar la
obligación tributaria o aplicar sanciones. En el estudio
de la institución de la prueba es necesario acudir a la
noción de la verdad. En un sentido
religioso-filosófico, la verdad se confunde con el
concepto de lo divino. La verdad, desde esta perspectiva, es
única y existe per se, independientemente de su
relación con el sujeto, quien puede intentar
representarla, pero nunca aprehenderla. Esta verdad, negada a la
razón de los hombres, escapa por supuesto del
ámbito del procedimiento de fiscalización. El
auditor fiscal no se encuentra obligado a alcanzar la verdad de
los hechos que son objeto de la revisión, pero es
necesario que se encuentre convencido de su propia verdad. Dicho
convencimiento, como es obvio, debe alcanzarse a través de
la prueba, la cual puede ser proporcionada por los
administradores o ser obtenida por la propia
Administración Tributaria. Sobre el particular debe
señalarse que en el procedimiento de fiscalización,
el auditor fiscal no solo tiene la iniciativa, sino
también el deber de investigar los hechos, no
encontrándose limitado por las actuaciones de los
administrados, pudiendo actuar de oficio todas las pruebas que
requiera para lograr el convencimiento de la verdad real. En ese
sentido, el auditor fiscal está obligado a descubrir la
verdad histórica o material de los hechos, que no coincide
necesariamente con la verdad que los administrados pudieran
presentarle.